Налог на прибыль или налог на выведенный капитал

В конце июня на сайте Минфина были размещены презентация и текст законопроекта о налоге на выведенный капитал. Перед подачей законопроекта в Кабинет министров Украины проводятся регуляторное согласование законопроекта и расчеты поступлений в бюджет по новой модели.

В течение нескольких лет работы над законопроектом приводились аргументы, основанные на официальных данных, в подтверждение несостоятельности налога на прибыль для экономики и его неэффективности в украинских реалиях.

Именно эти аргументы позволили от концепта в рамках законопроекта №3357 перейти к готовому для принятия самостоятельному законопроекту, прошедшему согласование в рабочей группе в Минфине.

По сути, налог на выведенный капитал это и есть налог на прибыль, избавленный от вредоносных и неэффективных элементов. Несмотря на два года активного развития событий вокруг налога на выведенный капитал, в широких кругах эта тема недостаточно освещена, а в узких — вызывает истерику.

Почему же в Украине назрела необходимость замены налога на прибыль и почему нет альтернативы налогу на выведенный капитал?

Экономика

Налог на прибыль

Рассмотрим пример, что происходит в действующей модели налога на прибыль, когда собственник начинает свой бизнес. Собственник вкладывает средства в развитие бизнеса, осуществляет капитальные инвестиции в создание так называемых квалификационных активов — строительство как пример.

На этом этапе собственник еще не заработал прибыль, но налог на прибыль начинает уплачивать в первый же отчетный период даже при отсутствии финансового результата и доходов.

Это происходит в силу "срабатывания" налоговых разниц, что приводит к созданию "искусственного" объекта налога на прибыль. К такому "искусственному" объекту применяется ставка налога 18%.

Какими принципами экономической целесообразности возможно пояснить инвестору, что часть вложенного им капитала может становится объектом уплаты налога еще до того, как начинает приносить доходы и прибыль?

К этому стоит добавить "доход" от курсовых разниц, если на счете компании лежит валюта, внесенная инвестором и еще не потраченная.

Вряд ли разумным обоснованием таких правил может быть ссылка на признанные отсроченные налоговые активы, которые реализуются, а порой и не реализуются, в отдаленном будущем, или ожидание того, что в будущем компания получит расходы в связи с ростом курса гривни.

В среднем по стране из 264 тыс плательщиков налога на прибыль всего 1 тыс основных плательщиков (уплачивают 85% налога). Финансовый результат таких плательщиков на 30-40% увеличивает дополнительная налоговая корректировка.

Вернемся к "справедливости" налога на прибыль. В результате возникает налоговый актив, признанный по отложенным налоговым разницам. В масштабах страны это миллиарды гривень. Это забранные средства в бюджет вместо того, чтобы быть реинвестированными в бизнес в стране, где не хватает инвестиций.

Налог на выведенный капитал.

Что происходит в условиях модели налога на выведенный капитал?

Пока собственник не начнет забирать деньги из бизнеса, он ничего не платит и даже не подает декларацию. Если собственник забирает деньги путем выплаты дивидендов, он платит налог по ставке 15% — начисляется сверху, и эффективная ставка составляет 13%. Разницу чувствуете?

Кроме этих 15% нет больше ничего — ни налога на доходы физических лиц (сейчас 5% после уплаты 18% налога на прибыль), ни налога на доходы нерезидентов (репатриация). Таким образом, эта модель стимулирует зарабатывать деньги в Украине, стимулирует к инвестициям и реинвестициям.

Если в компании накопились средства и нет смысла их вкладывать в деятельность этой компании, но у собственника есть компании с другим бизнесом, то возникает вопрос с переброской средств в другую компанию.

Сейчас это обычно финансовая помощь и головная боль, что потом с этим делать, чтобы у получателя не возник доход к налогообложению.

В налоге на выведенный капитал любые транзакции между плательщиками не являются объектом налогообложения. Любая переброска денег, даже дарение со стороны одного плательщика другому, не приводит к налогообложению.

С экономической точки зрения для собственника бизнеса налог на выведенный капитал однозначно выгоднее налога на прибыль, и не важно — малый это бизнес или большой. Государство предоставляет отсрочку в уплате налога на прибыль, и никто, кроме собственника, не инвестирует их лучше.

Никто, кроме собственника, не решит, настало ли время забрать деньги из бизнеса или нет. Это называется "зрелые отношения", в которых "няньки" из ГФС остаются со значительно меньшим объемом работы и полномочий.

Учет

Налог на прибыль.

База налога на прибыль основана на финансовом результате, откорректированном на налоговые разницы. Означает ли это, что бухгалтерский учет стал очень важным в жизни налогоплательщика?

Безусловно, ведь теперь неправильное отражение операции в учете может стать причиной доначисления налогов и штрафов. Налоговая стала раздувать щеки, творя "новые налоговые стандарты" бухгалтерского учета в своей интерпретации.

К национальным и международным стандартам, не в полном объеме переведенным на украинский язык, добавились еще "налоговые стандарты".

Чем сложнее — тем важнее. Отличный принцип, не правда ли? Неважно, что бухгалтерский учет проверяется аудиторами на основании годовой отчетности. Ежеквартальная декларация по налогу на прибыль составляется на основании никем не проверенной промежуточной финансовой отчетности.

Вероятность и, соответственно, цена ошибки значительно возросли. Это и прекрасно — как же теперь стал важен бухгалтерский учет! Однако есть одно "но", которое переворачивает важность бухгалтерского учета с ног на голову.

Какая основная задача бухгалтерского учета? Формирование полной и достоверной информации о деятельности компании, ее имущественном положении. Эта информация необходима руководителям компании и ее собственникам для принятия управленческих решений, инвесторам и кредиторам — для принятия решений об инвестировании или кредитовании.

Когда же бухгалтер перепуган возможными доначислениями и запутан тройными стандартами, о чем он будет думать? О том, чтобы в ущерб бухгалтерскому учету избежать налоговых штрафов, или о том, чтобы в интересах собственника и кредиторов отразить достоверные данные, исходя из принципов бухгалтерского учета без вредоносного фискального воздействия?

Налог на выведенный капитал.

В налоге на выведенный капитал бухгалтерский учет не является базой для расчета налога. Элементы финансовой отчетности будут иметь значение только для целей трансфертного ценообразования. Налог на выведенный капитал не оперирует такими понятиями как доход, расход или прибыль.

Так в какой же системе бухгалтерский учет будет выполнять присущую ему функцию — быть достоверной основой для управленческого учета? В какой системе нет смысла искажать учет? С какой отчетностью будет легче привлечь инвестиции и кредитование?

Вывод однозначный: в налоге на выведенный капитал бухгалтерский учет начинает выполнять свойственную себе функцию и от этого становится намного важнее в жизни бизнеса.

База налогообложения

Налог на прибыль.

В налоге на прибыль финансовый результат после налоговых корректировок является базой налогообложения. Финансовая отчетность при этом еще не проверена аудиторами, а составлена сотрудниками бухгалтерской службы или консультантами компании. Почему же налоговая должна доверять этой величине?

Вот она и не доверяет: приходит на проверку и начинает тщательно проверять основные элементы, признавая или не признавая расходы и доходы, положения учетных политик, полноту налоговых разниц и правильность их исчисления.

Вот пример "нарушений", отраженных в недавнем акте проверки налогоплательщика центральным офисом крупных плательщиков налога.

Поскольку первичные документы якобы содержат недостоверную информацию, то такие документы, в том числе выданные железной дорогой, не могут подтверждать факт получения товара. Следовательно, отраженная в бухгалтерском учете стоимость товара является доходом плательщика налога.

В результате в акте налоговая увеличила финансовый результат на всю сумму купленного товара, а это миллиарды гривень. Таких примеров множество.

Проблема налога на прибыль заключается не только в низком уровне знаний бухгалтерского учета представителями налоговых органов, но и в том, что система составления и подтверждения финансовой отчетности в Украине не приспособлена к тому, чтобы быть базой для расчета налога.

Таким образом, повышение уровня квалификации сотрудников налоговых органов без изменения системы подтверждения финансовой отчетности не даст результатов, как и наоборот. Только одновременное решение вопроса с квалификацией и системой составления отчетности может решить вопрос доверия к базе налогообложения. Возможно ли такое в обозримом будущем?

Налог на выведенный капитал.

В налоге на выведенный капитал базой налогообложения является стоимость операции, и фактически налог из прямого становится косвенным — по аналогии с НДС. Много ли сейчас, даже с таким уровнем компетенции налоговой, споров по НДС относительно определения базы налогообложения? Их почти нет.

По НДС возникают споры в связи с применением обычной цены, да и то в связи с некачественным определением данного термина в Налоговом кодексе. В законопроекте о налоге на выведенный капитал этот вопрос решается.

Как и в случае с базой налогообложения, вывод в пользу налога на выведенный капитал.

Администрирование

Налог на прибыль.

В налоге на прибыль для проверки базы ГФС поддает тщательному анализу финансовый результат плательщика налога. При проверке анализируются операции между 264 тыс плательщиками налога и операции с неплательщиками.

Налог на выведенный капитал.

В налоге на выведенный капитал база налогообложения соответствует цене операции. Операции между плательщиками налога на выведенный капитал не являются ни объектом контроля, ни объектом налогообложения. То есть фактически значительно сокращается количество проверяемой информации.

В налоге на выведенный капитал создаются условия для автоматического контроля за операциями в денежной форме без вмешательства в работу компании и минимальным количеством сотрудников налоговой.

Это достигается за счет получения налоговыми органами обобщенной информации о транзакциях плательщика с неплательщиками.

Администрирование как для государства, так и для плательщика налога будет проще и эффективнее в налоге на выведенный капитал в связи со значительно меньшим влиянием человеческого фактора, чем в налоге на прибыль.

Само администрирование будет способствовать реальной реформе ГФС, которая сможет вырасти в профессиональную аналитическую службу.

Антиофшорные меры

Налог на прибыль.

В апреле 2016 года президент издал указ "О мерах по противодействию уменьшению налоговой базы и перемещению прибыли за границу".

Документ предусматривал подготовку до 10 июня 2016 года законопроектов по совершенствованию процедур контроля за трансфертным ценообразованием и выводом доходов за границу, введение правил по контролируемым иностранным компаниям, противодействие агрессивному налоговому планированию, а также проекта по либерализации валютного законодательства Украины.

Прошло более года, а многие шаги не сделаны. Есть признаки либерализации валютного законодательства, внесены изменения в правила ТЦО, в том числе заимствованные из проекта о налоге на выведенный капитал. Вот и все. Почему?

Все указанные выше шаги очень непростые для реализации. Вопрос не только в подготовке качественных законопроектов. Вопрос в том, что эти инструменты могут себе позволить только страны из первой двадцатки экономик мира.

Собрать данные за границей, проанализировать их, принять меры по возврату — все это требует значительного ресурса и компетенции, а также желания других стран делиться с Украиной информацией. Надо ли все это сейчас Украине?

Проблема Украины в том, что из страны выводится без налогообложения до 10% ВВП. В Украине нет проблемы, как в США или Германии, где национальные компании не возвращают выручку, заработанную в других странах.

Украина не имеет транснациональных холдингов, у которых материнская компания находится в Украине, а производство — в других странах. Многие шаги BEPS в ближайшие десятилетия Украине просто не нужны.

Для Украины контроль над размыванием базы налогообложения намного эффективней осуществлять на собственной территории, поскольку основной задачей является предотвращение оттока капитала.

Налог на прибыль с накопленным триллионом убытков создает прекрасные условия для размывания базы налогообложения и выведения капитала из Украины. Корректировки по ТЦО нивелируются убытками, так же, как и ограничения по выплате процентов связанным лицам-нерезидентам.

Налог на выведенный капитал.

В налоге на выведенный капитал доначисления по ТЦО, проценты в пользу связанного лица-нерезидента, проценты и роялти с выплатой в низконалоговые юрисдикции становятся прямыми объектами налогообложения.

Правила тонкой капитализации привязаны только к одному показателю — соотношению суммы долга к собственному капиталу с выполнением требований МВФ по снижению такого соотношения с 3,5 до 1,5. Никакого расчета EBITDA при этом делать не надо, а это еще "тот" показатель.

Налог на выведенный капитал предлагает простые шаги, которые будут эффективнее противодействовать выведению капитала, чем многие шаги BEPS. Так что и здесь налог на выведенный капитал дает фору налогу на прибыль.

Убытки и переплаты

Налог на прибыль.

Налог на прибыль в украинских реалиях привел к существованию более одного триллиона убытков, а сумма переплаты по налогу на прибыль "замерла" на цифре 20 млрд грн уже в течение, как минимум, трех лет.

Налог на прибыль и убытки — вещи неразделимые. За все время существования налога на прибыль Украина одиннадцать раз принимала законы, которые так или иначе ограничивали использование накопленных убытков. В результате потери этих убытков налогоплательщик оставался в той же системе и снова сталкивался с теми же проблемами налога на прибыль, в том числе с накоплением убытков.

К этому еще стоит добавить историю с авансовыми платежами по налогу на прибыль при выплате дивидендов, которые за 2013 год налоговая служба многим не признала. Если плательщик решит распределять дивиденды при накопленных убытках, то убыточные компании платят авансовый платеж по налогу на прибыль.

Налог на выведенный капитал.

Противники налога на выведенный капитал утверждают, что с введением этого налога у плательщиков "забирают" накопленные убытки. Это не так!

Модель налога на выведенный капитал нейтральна как к убыткам, так и к прибыли налогоплательщика. Налог на выведенный капитал не использует такого понятия как убытки, поскольку для расчета базы доходы и расходы не имеют значения.

С введением этого налога накопленные убытки останутся существовать только в финансовой отчетности. Налогоплательщики будут платить налог, если решат распределять дивиденды. Как отмечалось выше, в этом отношении ничего не меняется по сравнению с налогом на прибыль, только ставка становится ниже.

В налоге на выведенный капитал государство дает отсрочку в уплате налога на прибыль до момента выведения денег из бизнеса. Соответственно, если деньги выводятся, то собственника убытки никаким образом не смущают.

Во многих странах с целью защиты кредиторов запрещено распределять дивиденды до погашения убытков. И только в Украине государство распределяет чистую прибыль своих государственных предприятий в отрыве от истории предыдущих лет, игнорируя накопленные убытки. Зачем? Это вопрос для другой статьи, однако очевидно, что здравого экономического смысла в этом мало.

В переходных положениях законопроекта о налоге на выведенный капитал предусмотрены нормы по переплатам, в том числе и по авансовым платежам. Так что в результате введения налога бизнес никоим образом не ущемляется.

Поскольку история с убытками уходит на задний план, очевидно, что налог на выведенный капитал и в этом случае эффективнее налога на прибыль.

Иностранные инвесторы

Налог на прибыль.

В налоге на прибыль компании с иностранными инвестициями платят налог по ставке 18%, а при выплате дивидендов в пользу материнской компании-нерезидента — еще и налог с доходов по ставке до 15% (фактически от 0 до 10%). Таким образом, налоговая нагрузка на компании может составлять до 25%.

При этом инвестор испытывает все "прелести" налога на прибыль. Кроме того, именно компании с иностранными инвестициями столкнулись с проблемами авансовых платежей по налогу на прибыль при выплате дивидендов.

Налог на выведенный капитал.

При выплате дивидендов собственнику-нерезиденту в налоге на выведенный капитал налог будет уплачиваться по ставке 15%. Это все.

Вывод на поверхности: в предлагаемой системе налога на выведенный капитал инвестор — как иностранный, так и украинский — выигрывает.

Поступления в бюджет

Налог на прибыль.

Налог на прибыль дает в бюджет около 2% ВВП или до 9% от всех налоговых поступлений в бюджет. При этом платит его преимущественно 1 тыс компаний, у которых благодаря налоговым корректировкам забирают на 30-40% больше, чем эти компании реально заработали, в госсекторе это под 90% с учетом отчислений от чистой прибыли. Это так называемая политика выжимания и перекосов.

О равенстве налогообложения говорить не приходится в условиях выведения 10% ВВП без налогообложения или обложения по ставке 2,6%. Налог на прибыль собирается с использованием административного воздействия на плательщиков.

Налог на выведенный капитал.

Есть основания предполагать, что налог на выведенный капитал в первые два года существования соберет меньше налога на прибыль, но на третий год поступления резко возрастут, перекрывая недобор первых лет. Это как раз вписывается в переход на трехлетнее бюджетное планирование.

Прогноз по первым двум годам основан на подсчете без учета эффекта от детенизации и экономического эффекта от инвестиций в виде реинвестированного налога на прибыль.

Стоит ли потерпеть два года и дать старт экономике, а также создать объективные условия для реформирования налоговых органов? Это вопрос государственной стратегии и целей, к которым движется страна. Нужен ли нам рост ВВП 7% и выше или нас устраивает 2-3%?

Критика концепции и текста законопроекта

За два года активной работы над законопроектом по налогу на выведенный капитал мы слышали много критики. Объективная критика касательно текста документа была услышана. В течение двух лет законопроект дорабатывался.

Нормы переписывались с обязательным соблюдением принципов законопроекта: упрощение администрирования, создание экономических стимулов для выхода из тени и прозрачного налогообложения распределяемых дивидендов.

Наиболее показательной является работа над статьей 39 Налогового кодекса (вопросы трансфертного ценообразования). Сколько раз приходилось слышать, что концепция налога на выведенный капитал не совместима с ТЦО. Однако нет ничего невозможного: несмотря на всю сложность, мы их совместили.

Цель — чтобы налоговая не могла ставить под сомнение финансовый результат — была достигнута. В ТЦО будут проверяться только определенные показатели финансового результата, на которые повлияли контролируемые операции.

Правила тонкой капитализации выписаны без использования EBITDA. Каждая норма проекта написана с соблюдением озвученных концепции и целей.

Наша задача — кардинально упростить налог на прибыль, сделать его эффективным для государства и максимально справедливым и экономически целесообразным для плательщика — по нашему мнению, была достигнута.

Принятое в декабре 2016 года Нацсоветом реформ решение о разработке и подаче законопроекта о налоге на выведенный капитал подтверждает уверенное движение государства в правильном и ответственно выбранном направлении.

Есть все основания считать, что хоть и с опозданием, но Минфин выполнит это решение, а законопроект станет законом и заработает с 1 января 2018 года.

Татьяна Шевцова, партнер аудиторской компании "Капитал+"

Александр Шемяткин, партнер компании "КМ партнеры"