Налоговые проверки: к чему нужно готовиться бизнесу

Соответственно, уже можно определить определенные тенденции, которые прослеживаются в актах налоговых проверок и в судебных решениях. И кроме классических вопросов, которые традиционно придирчиво проверяют налоговики, как нереальность операций и обжалование поставок по цепи, можно выделить несколько направлений, где подходы к проведению проверок меняются.

В первую очередь, это налоговая практика по дисконтированию задолженности, налогообложение доходов нерезидентов (withholding tax) и определение фактического получателя доходов, нюансы бесплатного пользования торговыми марками и услугами, а также внутригрупповые операции.

Дисконтирование задолженности

Первый вопрос, и он достаточно болезненный для налогоплательщиков, - это дисконтирование. Преимущественно, налоговиков интересует именно кредиторская задолженность. А именно то, как плательщик отразил в бухгалтерском учете доход от дисконтирования долгосрочных обязательств.

Какой принцип дисконтирования применяла ГНС? Если какая-то задолженность не дисконтировалась (например, кредиторская), налоговики требовали ее продисконтировать и доначисляли дисконтный доход в месяце получения такой задолженности, в первом периоде, когда она возникла. Далее они иногда обращали внимание на амортизацию дисконта (т. е. расходы, которые, по сути, нивелируют этот дисконтный доход), а иногда нет, возлагая на плательщика необходимость доказывать это в суде.

Налоговая начала обращать внимание на долгосрочную задолженность достаточно давно. Но до последнего времени плательщики чувствовали себя в относительной безопасности, даже если не дисконтировали задолженность или дисконтировали ее неправильно. Ведь в спорах с налоговиками суды, опираясь на решения Верховного Суда, занимали довольно формалистическую позицию.

Ведь после внесения изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета (ПСБУ), предусматривающих необходимость дисконтирования, официальной методологии, как именно это нужно делать, так и не появилось. Соответственно, Верховный Суд в свое время установил, что ГНС не имеет права определять, каким образом дисконтировать задолженность, если ни один нормативный документ такой методологии не определяет. Поэтому суды соответствующие расчеты налоговиков, как правило, отклоняли.

Но судебная практика по этому вопросу изменилась. То есть суды отходят от формалистического подхода и все чаще оценивают операции в соответствии с их сутью, а не по формальным признакам.

Во-первых, теперь суды поддерживают налоговую в том, что дисконтировать действительно нужно, несмотря на отсутствие нормативных документов, определяющих методологию дисконтирования по ПСБУ, что абсолютно логично.

Здесь возникает больной вопрос - какую ставку процента при дисконтировании применять? В соответствии с разъяснениями Минфина, ставка дисконта должна базироваться на рыночной ставке процента (до вычета налога), используемой в операциях с аналогичными активами и обязательствами.

В случае с валютными обязательствами сложилась практика, когда для определения ставки дисконта используют справку от банка о тех ставках, по которым предприятие может кредитоваться в определенной валюте. В некоторых случаях также используют официальную статистику Национального банка по выданным кредитам, с учетом валюты, срока и т.д.

Но практика показывает, что налоговики эти рекомендации Минфина часто не учитывают. Поэтому сейчас ГНС активно применяет для дисконтирования учетную ставку НБУ. Очевидно, что это некорректный подход. Но особенно абсурдными выглядят случаи, когда налоговики применяют учетную ставку НБУ, определенную для гривневой массы, даже не к гривневым, а к валютным обязательствам.

Уже появился опасный прецедент относительно применения именно учетной ставки НБУ для дисконтирования обязательств в валюте. Это - постановление Верховного Суда от 16 сентября 2024 года, в котором суд фактически поддержал позицию ГНС по применению учетной ставки НБУ для дисконтирования обязательств в иностранной валюте.

Это важно, ведь налоговики активно проводят проверки за исторические периоды с 2014 года и применяют к валютным обязательствам ставку дисконтирования на уровне учетной ставки, которая существовала по состоянию на дату составления баланса. К примеру, в 2024 году она достигала 25% годовых. Если применить ее для дисконтирования обязательств в валюте, сумма доначисленных налогов может быть огромной.

Важность этого прецедента в том, что даже если налогоплательщик самостоятельно дисконтировал долгосрочное обязательство в валюте до рыночной ставки, налоговая может "додисконтировать" его, исходя из учетной ставки НБУ в гривне. Это нелогично, и это очень дорого.

Можно предположить, что основываясь на этом решении Верховного суда, налоговая поверит в свои силы и продолжит массово "передисконтировать" все, что сможет, по учетной ставке НБУ.

Вдобавок, налоговики часто ошибочно применяют формулу дисконтирования для беспроцентных обязательств, не учитывая уже начисленные проценты. Соответственно, дисконт начисляется даже не на разницу между учетной ставкой НБУ и ставкой по валютной позиции, а по учетной ставке на всю сумму, что противоречит общепринятой методологии расчета дисконтирования, а также здравому смыслу.

Эту практику необходимо менять, но пока это выглядит достаточно сложно, пока не вынесено такое решение Верховного Суда.

Еще один важный вопрос относительно дисконтирования - это определение, является ли задолженность долгосрочной, а следовательно - нужно ли ее дисконтировать вообще. Налоговый спор обычно возникает, если сроки погашения краткосрочной задолженности были пролонгированы, или же договор содержит условие о погашении задолженности по требованию.

В последних решениях налоговых органов видим, что даже просроченную задолженность налоговая все равно считает долгосрочной, несмотря на то, что срок погашения прошел, игнорируя позицию Верховного суда по этому вопросу. Еще более абсурдным это выглядит еще и тогда, когда она не могла быть погашена вовремя, учитывая существующие валютные ограничения.

Относительно просроченной задолженности существует постановление Верховного суда от декабря 2023 года, которое определяет, что просроченная задолженность не может считаться долгосрочной и нужно учитывать договорные условия. На это решение стоит ссылаться.

В некоторых случаях налоговики идут еще дальше, чтобы досчитать все же какие-то налоговые обязательства в актах проверок. Например, иногда для уже просроченной задолженности определяют срок дисконтирования в пять лет с даты, когда она должна была быть погашена.

Еще одним некорректным подходом к расчету дисконтирования, который встречается на практике, это доначисление дисконтного дохода на самовольно определенный период (например 5 лет или до даты окончания налоговой проверки), при этом амортизация этого дисконта, по расчетам налоговых инспекторов, по непонятным причинам отражается не за весь период, выбранный для расчета настоящей стоимости.

В итоге, только представьте сумму доначисления, например, в случае применения совокупности таких некорректных подходов и ставки дисконтирования 25% годовых к валютной задолженности?

В целом расчеты дисконтирования, отраженные в актах проверок, в основном выглядят как акт насилия над стандартами бухгалтерского учета и являются абсолютно не аргументированными, однако доказывать это налоговикам на этапе проверки или обжалования все еще достаточно сложно, поэтому вероятно подобные кейсы мы все чаще будем встречать в судебной практике.

Налогообложение доходов нерезидентов

Практика свидетельствует, что ГНС начала активно применять концепцию фактического владельца дохода для целей применения Конвенций об избежании двойного налогообложения с учетом изменений введенных MLI, оспаривая применение пониженной ставки налога на доходы нерезидента.

Налоговые органы достаточно массово направляют запросы в компетентные органы иностранных государств на получение большого объема информации о материнских компаниях или контрагентах украинских юридических лиц. Сами налоговики в своей статистике приводят данные, что номер один по количеству таких запросов - это Кипр.

Как правило, эти запросы направлены на установление фактического получателя дохода. На основании полученной на запрос информации анализируется финансовая отчетность нерезидентов для того, чтобы определить, не является ли такая компания транзитной и что дальше происходит с такими доходами. Полученные данные активно используются во время налоговых проверок украинских плательщиков.

При этом ГНС тщательно исследует движение средств на счетах компании-нерезидента: даты и суммы, которые выплачивались. В случае выявления зеркальных платежей, налоговики утверждают о транзитности такой компании. А значит - доначисляют налоги украинскому плательщику, ведь он не имел права применять пониженные ставки налогов, согласно Конвенции.

Кроме того, налоговики присылают иностранным коллегам много запросов, направленных на подтверждение так называемого substance нерезидента - того, насколько реально представлена компания-нерезидент в той юрисдикции, где она зарегистрирована. Даже если формально там есть локальный директор, офис и секретарь, отвечающий на телефонные звонки, этого может быть недостаточно.

К тому же, в первых подобных кейсах налоговики проверяли прежде всего правомерность применения льготных ставок налогообложения при уплате роялти и процентов. Сейчас мы видим, что даже в случае уплаты дивидендов иностранным инвесторам все чаще оспаривается фактический собственник дохода.

Еще одна группа кейсов, на основании которой налоговая оспаривает право на применение пониженной ставки, - это признание постоянного представительства нерезидента в Украине без его регистрации.

В совокупности с другими обстоятельствами, оцениваются также риски наличия у такого нерезидента постоянного представительства в Украине, в частности на основании выданных доверенностей украинцам (например на юристов или финансовых директоров), или даже наличие директора гражданина Украины.

Таким образом, ГНС утверждает, что у нерезидента существует постоянное представительство в Украине без соответствующей регистрации, что на первом этапе приводит к применению штрафа 100 тыс. грн. Но предполагаю, что кроме обжалования права на применение пониженных ставок по конвенциям, следующим шагом будет доначисление налога на прибыль от деятельности такого постоянного представительства, причем, вероятно не с даты его фактической регистрации, а с периода начала деятельности через такое даже незарегистрированное представительство.

Очевидно, что применение пустых иностранных структур в качестве иностранного кошелька уже не работает и подобную практику налоговых споров мы будем наблюдать еще более массово, в том числе ввиду существующих механизмов обмена информацией.

Внутригрупповые операции

В последнее время налоговики обращают повышенное внимание на любые внутренние групповые операции. Часто это касается услуг или предоставления безвозвратной финансовой помощи.

В первую очередь, под внимание попадают любые внутренние групповые операции по оплате услуг с нерезидентами, но и к таким операциям с резидентами мы также замечаем повышенное внимание.

И ГНС, и судебная практика складывается таким образом, что в любом случае плательщик должен подтвердить наличие деловой цели таких операций. То есть стоит забыть те времена, когда договора о выполнении услуг и инвойса или акта выполненных услуг могло быть достаточно.

Даже если говорить о внутригрупповых услугах, понадобится больший перечень подтверждающих документов, как и в случае с независимым подрядчиком. Это могут быть детализированные результаты работы, описания функций, почасовых ставок, даже корреспонденция. Это тоже может быть аргументом.

Отдельно стоит заметить, что ГНС уделяет особое внимание, если стоимость оплаты таких услуг фиксированная. Конечно, законодательство не запрещает определять стоимость любым образом, однако, по моему мнению, аргументированный порядок ценообразования услуг может быть аргументом, повышающим прозрачность операции в контексте деловой цели.

Отдельное внимание налоговики в последнее время обращают на бесплатное получение прав на использование торговых марок, а также бесплатное получение услуг.

Пока не всегда ГНС находит действенные законные механизмы, чтобы доначислить налоги в таких случаях, но если говорить о бесплатном использовании лицензий или торговых марок, то здесь практика доначисления доходов уже существует, хотя в таких случаях суды преимущественно становятся на сторону плательщиков.

Кроме признания дохода от бесплатного использования торговых марок также встречаются кейсы, где доначисляется доход от безвозмездно полученных услуг из-за аргументации, что такие услуги якобы создали определенный актив для получателя, что не в полной мере соответствует принципам бухгалтерского учета.

Как избежать лишних проблем

Подытоживая последнюю практику налоговых проверок, можно выделить три основных блока советов.

Первый блок касается подготовки к проверке. Еще до визита налоговиков стоит самостоятельно проводить внутренние проверки, в частности, оценку качества первичных документов, или же привлечь аудиторов.

Второй блок - это сопровождение налоговой проверки. Всегда стоит предоставлять и готовить расширенные ответы, а также подавать обоснованные возражения на решения налоговых органов, ведь, как говорят в американских фильмах, все эти аргументы могут потом быть использованы в суде.

Третий блок - это работа с результатами проверки. Практика показывает, что нужно готовить очень аргументированные, детальные возражения и жалобы. Еще на этапе досудебного обжалования стоит привлекать как опытных специалистов, так и обращаться к бизнес-омбудсмену, бизнес ассоциациям и даже СМИ.