10 выводов Верховного Суда по налоговым спорам

Практика правозастосування Верховного Суду відіграє важливу роль в житті платника податків. 

З одного боку, висновки касаційного суду, як останньої інстанції в Україні щодо вирішення спорів, є дороговказом для обрання прийнятного варіанту застосування норми, що в світі податкових колізій є надважливим. 

З іншого - такі висновки надають розуміння перспективності захисту своїх прав в суді, адже податкові органи вкрай рідко звертають увагу на позицію платника. Навіть за наявності релевантних висновків Верховного Суду.

Ми проаналізували найцікавіші рішення Верховного Суду за 2023 рік, які будуть корисними для правозастосовчої практики. 

1. Оскарження наказу про призначення податкової перевірки – не "спір про право"

Висновок, з якого варто почати, особливо в контексті відновлення з 1 грудня масових податкових перевірок, Верховний Суд зробив в постанові від 23 лютого 2023 року у справі №640/17091/21. 

Якщо платник податків вважає призначення перевірки неправомірним, він має право на його судове оскарження. Водночас, якщо податківці вже встигли прийти, платник податків може не допустити їх до проведення перевірки, за що фіскали накладають на майно платника адміністративний арешт. 

До зміни усталеної позиції згаданою вище постановою, у зв’язку із оскарженням наказу про призначення перевірки, суди визнавали такий арешт необґрунтованим з огляду на наявність "спору про право". В результаті арешт знімався. 

Однак, у постанові від 23 лютого 2023 року у справі №640/17091/21 Верховний Суд дійшов висновку, що "оскарження платником наказу про проведення перевірки… не є спором про право … і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника".

По-суті, відтепер питання законності призначення перевірки суди мають досліджувати в процедурі підтвердження обґрунтованості арешту. 

Звичайно, такий підхід зменшить кількість формальних позовів про оскарження наказів, однак, відповідь на питання чи будуть суди в скороченій процедурі та за скорочених строків ґрунтовно підходити до дослідження порушень податкових органів при призначенні перевірки, покаже лише практика. 

Якщо суди, враховуючи скорочену процедуру, глибоко у справу занурюватись не будуть – платники, вочевидь, будуть обмежені можливості захистити свої права. 

2. Збільшення строків застосування штрафних санкцій

Верховний Суд відійшов від своїх попередніх висновків, та в постанові від 24 липня 2023 року у справі №821/850/18 зауважив, що "датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов’язання, – є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання".

На практиці це означає, що у випадку, коли платник податків узгодив (задекларував самостійно або завершив процедуру оскарження ППР) податкові зобов’язання, але вчасно не заплатив, контролюючий орган може нагадати про це та застосувати штраф протягом значно більшого строку. 

Наприклад, якщо платник задекларував суму податку в 2017 році, а сплатив в 2022, то право застосувати штрафи за несвоєчасну сплату у податківців зберігається до 2025. За попередніми висновками Верховного Суду, якщо до 2020 року контролюючий орган не виявив факт несплати, штраф застосувати він вже не міг. 

3. Встановлення умислу під час камеральної перевірки

У 2020 році Податковий кодекс доповнили інститутом вини, що, враховуючи суворість деяких покарань, відповідає практиці Європейського суду з прав людини. Водночас, частина санкцій почала мати диференційовані розміри, в залежності від наявності вини в діях платника податків. 

Так, наприклад, стаття 124 ПК України визначає штраф 5%, якщо прострочення сплати узгодженого зобов’язання менше 30 днів. Однак, якщо прострочення було вчинене умисно – штраф складатиме уже 25%. 

Логічним було питання, чи може контролюючий орган встановити наявність або відсутність вини платника податків, враховуючи обмеженість даних, які можуть бути перевірені під час камеральної перевірки?

Відповідь на це запитання видається досить очевидною (ні, не в змозі), разом з тим в 2023 році Верховний Суд не сформував однозначного висновку. 

Зокрема, в постанові від 3 серпня 2023 року у справі №520/22505/21 Верховний Суд відзначив, що "камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях та даних відповідних електронних систем, які об`єктивно не можуть підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника податків, що є необхідним для встановлення його вини".

Однак, вже 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, Верховний Суд дійшов протилежного висновку, що "у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі".

Дві протилежних позиції ВС залишає платників податків у стані правової невизначеності щодо належного правозастосування.

4. Два чеки за однією операцією – це нормально

Якщо покупець придбаває товар та розраховується банківською карткою, йому видають фіскальний чек з інформацією про платіжну операцію. 

Водночас, поширеною є ситуація, коли реєстратор розрахункових операцій (РРО) та платіжний термінал не синхронізовані між собою, тому останній не передає даних про платіжну операцію до РРО. В таких випадках, продавець видає два чеки: фіскальний та з платіжного терміналу. 

Контролюючі органи, вочевидь хвилюючись за екологію та забруднення довкілля зайвими чеками, відстоювали позицію, що платіжний термінал та РРО повинні бути обов’язково поєднаними, а фіскальний чек серед обов’язкових реквізитів повинен містити дані про платіжну операцію. 

Однак, Верховний Суд з такими висновками не погодився, сформувавши в постанові від 3 листопада 2023 року №640/23582/21 таку правову позицію: "законодавством не встановлено обов’язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО".

5. Перевірці підлягатиме не лише правильність обліку, але і цивільно-правова оболонка правовідносин

Верховний Суд в постанові від 23 березня 2023 року у справі №640/4924/20 підтримав позицію контролюючого органу про завищення витрат, мотивуючи це тим, що "договори, за якими позивач сформував спірні суми податкової звітності, суперечать вимогам чинного законодавства".

Фактично, Верховний Суд підтвердив можливість визнання неправомірності податкового обліку через суперечність цивільно-правової конструкції вимогам законодавства. 

Згадана ВС справа стосувалась можливості укладати договори відступлення права вимоги фізичними особами, однак, цілком ймовірно подібна практика може перекочувати і на інші правовідносини. 

Тому, якщо в договорі, наприклад, відсутня істотна умова(чи умова, яку податківці вважають істотною), тобто умова, визнана такою законом або необхідна для договорів певного виду, відсутність якої ставить під сумнів можливість виконання договору, то правомірність формування витрат буде під великим питанням. 

6. Складнощі зі звільненням від сплати податку під час воєнного стану

На період воєнного стану законодавець звільнив від виконання податкового обов’язку платників, які не мають можливості його виконати. Однак контролюючий орган повинен прийняти рішення на підставі поданих платником податків документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов’язку. 

Чи ретельно перевіряють зміст поданих документів контролюючі органи – питання риторичне. При цьому, Верховний Суд в постанові від 4 жовтня 2023 року у справі №160/19575/22 підтримав такий підхід податківців, оскільки для звільнення платника від виконання податкових обов'язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об'єктивними, а не формальними.

Можливими підставами для відмови у наданні звільнення можуть бути, наприклад, відсутність в Акті знищення комп’ютерного та іншого обладнання конкретизації, яке саме "комп`ютерне обладнання" або "фінансово-господарча документація" була знищена, відсутність доказів на підтвердження того, що знищені авіаударом "комп'ютерне обладнання" та "фінансово-господарча документація" використовувались у господарській діяльності, містили актуальну інформацію, необхідну для подання звітності за поточні періоди господарської діяльності, тощо, або той факт, що документи не містять детальний опис таких пошкоджень від ворожої атаки.

Враховуючи перспективність реалізації права на звільнення від виконання податкового обов’язку, платникам податків слід пам’ятати, що в разі непідтвердження права на звільнення, контролюючі органи можуть донарахувати штрафні санкції та пеню за весь період невиконання відповідного обов’язку. 

7. Поставка дешевше собівартості ≠ використання не в господарській діяльності 

Трапляються випадки, коли собівартість виготовлення товарів є більшою за вартість продажу відповідних товарів, особливо, якщо процес виготовлення затягнувся чи ринкові ціни не можуть похизуватись стабільністю. 

В таких випадках податківці через надуману відсутність ділової мети (забуваючи, що підприємницька діяльність здійснюється на власний ризик) не вбачають в такому продажі господарської діяльності та знімають сформований при придбанні сировини податковий кредит. 

В результаті, платнику податків необхідно буде або доплатити ПДВ в бюджет, або він втратить право на бюджетне відшкодування.

Водночас, Верховний Суд в постанові від 4 квітня 2023 року у справі №120/15979/21-а став на бік платника податків, зробивши чіткий висновок, що "застосування підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (платник сформував податковий кредит, однак придбані товари/послуги/необоротні активи використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю) до операцій з продажу самостійно виготовленої продукції за цінами, нижче собівартості, суперечить правовому регулюванню і призначенню цієї норми, згідно з якою здійснюється вилучення податкового кредиту на всі суми податку на додану вартість, сплачені під час придбання товару, попередньо включені до нього".

8. Довести бенефіціарність нерезидента стане складніше

Верховний Суд в постанові від 5 грудня 2023 року у справі №804/3765/16 згадав не новий висновок, що "передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. 

Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому".

Однак, в конкретній справі Верховний Суд поширив дію такого висновку на відносини, коли нерезидент отримує проценти з України, а потім, і сам сплачує проценти іншим нерезидентам. 

Слід відзначити, що нерезидент сплачував проценти за випущеними облігаціями, тоді як від резидента отримував проценти за наданим кредитом. Тобто, правові підстави отримання і сплати процентів були відмінними. 

До того ж, випуск облігацій нерезидентом був зумовлений неможливістю українського позичальника зробити це самостійно через регуляторні обмеження. Фактично, Верховний 

Суд поставив під сумнів правомірність застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування, якщо отримувач процентів - нерезидент залучив кошти і заробляє на подальшому наданні кредитів, або просто має і власні боргові зобов’язання, за яким самостійно несе ризики. 

Податківці і до цього не вважали нерезидента бенефіціарним власником доходу, якщо він комусь виплачував дохід з аналогічною правовою природою, однак зі згаданим висновком Верховного Суду будуть робити це впевненіше. 

9. Суд (не) може підміняти контролюючий орган

Практика правозастосування щодо необхідності скасувати податкове повідомлення-рішення повністю або тільки частково, якщо суд кваліфікував частину донарахувань протиправними, неодноразово зазнавала змін. 

Однак, в постанові від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19 Верховний Суд зробив новий виток в цій історії. Так, касаційним судом відзначено, що "встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. 

Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому".

Тобто, якщо протиправну частину донарахувань неможливо чітко ідентифікувати, то, незалежно від правомірності іншої частини податкового повідомлення-рішення, воно скасовується повністю. 

10. Зменшення строку на звернення до суду щодо стягнення заборгованості з відшкодування ПДВ

Традиційним стало переосмислення Верховним Судом строків звернення платника податків до суду в цілях захисту своїх прав та законних інтересів в сторону зменшення. 

Не оминула така доля і строки звернення платника з вимогою стягнути заборгованість держави з ПДВ. 

Зокрема, Велика палата Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19 відійшла від висновків про 1095-денний строк, відзначивши, що "платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльність суб'єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів".

Із загального аналізу ухвалених касаційним судом рішень, вбачається тренд до перегляду Верховним Судом своїх позицій в бік, не найбільш сприятливий для платників податків. 

Тим не менше, в багатьох випадках платники податків все ж були почуті та успішно захистили свої права. 

Залишається сподіватись, що саме такі випадки будуть не поодинокими і в майбутньому, оскільки, з огляду на агресію рф, загальний стан економіки та виїзд висококваліфікованих кадрів за кордон, платники податків перебувають не в найбільш сприятливих умовах ведення бізнесу, що варто було б теж враховувати на противагу фіскальному та не завжди обґрунтованому підходу податкових органів.