Как остаться налоговым резидентом Украины

Невдовзі після початку війни у інформаційному просторі почалося обговорення питання щодо декларування та оподаткування доходів українських переселенців за кордоном. 

Пройшов рік і наразі це питання є актуальним як ніколи, оскільки разом із початком нового року у більшості країн розпочалася кампанія по декларуванню та оподаткуванню доходів за попередній рік. 

Одночасно можна констатувати, що за рік ситуація, на жаль, не стала більш однозначною та, як і раніше, викликає багато запитань.

Найбільш ключовим та найбільш суперечливим залишається питання щодо визначення податкового резидентства українських переселенців, оскільки в залежності від такого статусу визначається країна, у якій має здійснюватися декларування та оподаткування їх доходів.

Правила визначення податкового резидентства не є однаковими у різних країнах, однак, зазвичай, визначальними є три критерії:

• місце проживання
• строк перебування у країні (не менше 183 днів протягом року) 
• місце центру життєвих інтересів

Як наслідок, можуть виникати ситуації, коли декілька країн, згідно з правилами свого національного законодавства, будуть розглядати одну й ту ж особу як свого податкового резидента. 

Фактично це зобов’язуватиме таку особу декларувати та оподатковувати свої доходи в обох таких країнах. 

Усунути таку несправедливу ситуацію покликана система міждержавних угод про уникнення подвійного оподаткування, якими вирішується, в якій саме країні мають оподатковуватися доходи особи. 

Враховуючи міжнародний статус таких угод, визначені ними правила превалюють над правилами національного законодавства. 

Таким чином, якщо дві країни визнають особу своїм податковим резидентом, то вирішення цього конфлікту має здійснюватися на підставі положень угоди про уникнення подвійного оподаткування між такими країнами. 

Тексти угод про уникнення подвійного оподаткування хоч і не є абсолютно ідентичними, однак все ж є доволі однотипними, оскільки ґрунтуються на Модальній конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування. 

У питанні визначення податкового резидентства угоди про уникнення подвійного оподаткування зазвичай визначають такі правила:

1) Особа вважається резидентом тієї країни, де у неї є постійне житло. Мається на увазі, що особа володіє (на підставі права власності) або має у своєму розпорядженні (на підставі оренди чи іншого подібного права) житло (будинок, квартира, кімната тощо), доступне для використання в будь-який час на постійній основі. 

Тобто не час від часу з метою короткострокового перебування (подорож, ділова поїздка тощо).

Відтак, наприклад, не буде вважатися постійним житлом квартира чи будинок, яку особа на час свого перебування у іншій країні передала в оренду іншим непов’язаним із нею особам і, відповідно, не має можливості там проживати протягом часу такої оренди. 

Отже, якщо виїхавши за кордон український переселенець передав своє житло у користування третім особам, то таке житло протягом такого періоду оренди не може розглядатися як його постійне місце проживання і, відповідно, постійним місцем його проживання ймовірніше буде вважатися житло за кордоном. 

Разом з тим, варто визнати, що сфера оренди житла в Україні знаходиться у "сірій зоні", тобто держава не здійснює контролю щодо укладення договорів оренди, а орендодавці зазвичай не декларують та не оподатковують такі доходи, особливо якщо вони отримуються в готівковій формі. 

Тому у контролюючих органів України, а тим більше у контролюючих органів іноземних держав, вкрай мало шансів дізнатися про такі обставини. 

Таким чином, якщо особа, виїхавши за кордон, зберегла своє житло в Україні, а закордоном також має у своєму розпорядженні відповідне житло, то є підстави вважати, що така особа має постійне житло в обох країнах.

2) Якщо у особи є постійне житло в обох країнах, то вона вважається резидентом тієї країни, де знаходиться її центр життєвих інтересів. 

Іншими словами, визначається із якою країною особа має більш тісні особисті та економічні відносини. В цьому аспекті мають враховуватися сімейні та соціальні зв’язки, місце роботи, місце навчання дітей, політична / суспільна / культурна / підприємницька діяльність тощо. 

Наприклад, у коментарях до Модальної конвенції ООН вказується, що якщо особа, маючи житло в одній країні, облаштовує житло в іншій країні, зберігаючи при цьому перше житло, то той факт, що таке перше житло зберігається в тому ж становищі, яке було коли особа там завжди жила, де знаходиться її сім’я, то це разом з іншими факторами може свідчити, що особа зберегла свій центр життєвих інтересів у першій країні.

Взагалі визначення центру життєвих інтересів є питанням доволі суб’єктивним і немає однозначного та конкретного критерію, який би переважав над іншими і вказував би на конкретне місце центру життєвих інтересів. 

Відтак, всі обставини аналізуються в сукупності і тому тут немає дрібниць, оскільки роль може зіграти будь-яка деталь, аж до наявності в Україні замороженого на час війни (а не припиненого) абонементу у спортзал, діюче членство у клубах чи організаціях, інша дистанційна діяльність в Україні або навіть пост у соціальній мережі про бажання якнайшвидше повернутися в Україну.

Таким чином, необхідно у кожному конкретному випадку аналізувати всі наявні обставини. Наприклад, жінка з дитиною виїхала за кордон, орендує там житло, дитина ходить там у школу чи садок, однак одночасно з тим, чоловік, батьки та домашній улюбленець залишилися в Україні, жінка дистанційно працює на українського роботодавця, має в Україні певне майно (автомобіль, нерухомість тощо), має та використовує рахунки в українських банках, наявні певні інші індивідуальні фактори, що свідчать про підтримання зв’язку із Україною. 

З одного боку можна вважати, що кількість факторів в Україні переважає. Однак, з іншого боку, велику роль для визначення центру життєвих інтересів відіграватиме місце проживання неповнолітніх дітей, хоча й необхідно також зважати, що таке місце проживання закордоном є вимушеним через війну. 

Як бачимо, в такому випадку доволі складно однозначно визначити, де ж саме знаходиться центр життєвих інтересів і скоріше можна прийти до висновку, що центр життєвих інтересів буде рівнозначним в обох країнах. 

3) Якщо у особи є постійне житло в обох країнах, а країна, у якій вона має центр життєвих інтересів не може бути визначена, вважається, що особа є резидентом тієї країни, де знаходиться її звичайне місце проживання, тобто місце де особа зазвичай проживає.

В розумінні угод про уникнення подвійного оподаткування звичайне місце проживання не може визначатися шляхом простого розрахунку того, у якій країні особа провела більше днів. 

Натомість необхідно розглядати частоту, тривалість та регулярність перебування у такому місці проживання, які є частиною усталеної рутини життя такої особи. Більш того, для встановлення частоти, тривалості та регулярності проживання у тій чи іншій країні слід розглядати більш ширший період часу, протягом якого до того ж не відбувалися суттєві зміни в особистому житті особи, які могли б вплинути на визначення звичайного місця проживання (наприклад, розлучення або, як у нашому випадку, війна).

Таким чином, якщо в контексті українських переселенців визначати їх місце звичайного проживання, необхідно брати до уваги і час до початку війни і вимушеного переїзду з України. 

А отже, якщо особа протягом останніх років постійно проживала в Україні і переїхала за кордон у зв’язку з війною та після її закінчення має намір повернутися до України, то очевидно, що звичайним місцем проживання особи все ж таки має вважатися саме Україна.

4) Але, якщо раптом і на підставі звичайного місця проживання резидентський статус особи встановити неможливо (наприклад, якщо особа зазвичай проживає в обох країнах), то на цей випадок є останній та вирішальний критерій – громадянство.

Тобто, особа буде вважатися резидентом тієї країни, громадянином якої вона є. Враховуючи, що законодавство України не допускає можливості подвійного громадянства, то такий останній критерій дозволяє остаточно вирішити питання щодо резидентської приналежності особи.

Як бачимо, період перебування в тій чи іншій країні (тобто не менше 183 дні) в контексті угод про уникнення подвійного оподаткування не має значення. 

Якщо особа до початку війни постійно проживала в Україні, а виїхавши за кордон зберегла в Україні своє житло, сімейні / соціальні / робочі та інші зв’язки, має намір повернутися в Україну, то в такому випадку є підстави стверджувати, що особа залишається податковим резидентом України.

Проте, якщо особа вважає себе податковим резидентом України та прагне зберегти цей статус, то їй доведеться переконати в цьому податкові органи відповідної іноземної держави. 

В іншому випадку, останні, не маючи достатньої інформації про особу, не зможуть належним чином враховувати всі критерії, що визначені угодою про уникнення подвійного оподаткування з Україною, та скоріш за все просто виходитимуть лише з того, що особа ,згідно з вимогами місцевого законодавства, є резидентом такої іноземної країни.

Отже, особі потрібно надати у письмовому вигляді податковим органам іноземної держави інформацію та пояснення, які в цілому підтверджуватимуть, що така особа:

• проживала в Україні на постійній основі
• була вимушена виїхати з України внаслідок початку війни
• має намір повернутися в Україну після закінчення війни
• зберігає в Україні своє постійне житло, майно, роботу та інші зв’язки (економічні, побутові, сімейні, соціальні, культурні тощо)
• не має тісних економічних, сімейних, соціальних культурних та інших зв’язків із іноземною країною перебування
• згідно з положеннями відповідної угоди про уникнення подвійного оподаткування, вважатиметься резидентом саме України

До таких пояснень обов’язково необхідно додати довідку-підтвердження українських податкових органів щодо статусу податкового резидента України. 

Така довідка надається на підставі заяви, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України №248 від 19.08.2022 року. Цим же наказом затверджений і порядок підтвердження статусу податкового резидента України та видачі такої довідки. 

Заяву для отриманні довідки можна заповнити в електронному вигляді та подати через електронний кабінет платника податків, підписавши за допомогою ЕЦП. Отримати довідку також можна в електронному кабінеті.

Однак в нашому випадку доведеться пройти дещо складніший шлях. Справа в тому, що для використання в іноземній країні таку довідку необхідно спочатку "узаконити" – легалізувати (апостилювати). 

Процедура легалізації (апостилювання) передбачає підтвердження державою дійсності документа для можливості його використання за кордоном. 

В цьому випадку така процедура має здійснюватися Міністерством закордонних справ України і можлива лише щодо оригіналу документу або його належним чином засвідченої копії. 

Тобто отримана в електронному кабінеті довідка не може бути легалізована, оскільки є просто копією документу. Іншими словами, таку довідку необхідно отримувати в оригіналі у паперовому вигляді та потім звертатися до Міністерства закордонних справ України щодо її легалізації (апостилювання). 

Очевидно, що для виконання такого комплексу дій особі, яка перебуває за кордоном, не обійтися без допомоги представника в Україні. Окрім того, у країні перебування необхідно забезпечити нотаріально посвідчений переклад такої довідки мовою відповідної іноземної країни.

Крім довідки до податкового органу іноземної країни, потрібно додати й інші документи, що підтверджують викладені у поясненнях обставини. Аналогічно, як і з довідкою, необхідно буде забезпечити переклад таких документів, а у разі необхідності і їх легалізацію (апостилювання).

Проте, навіть виконавши такі дії, немає гарантій, що іноземні податкові органи не наполягатимуть на тому, що особа є податковим резидентом країни перебування. 

Україна, очевидно, також добровільно не відпускатиме своїх громадян із податкового резидентства. А отже виникне конфлікт щодо місця декларування та оподаткування доходів такої особи. 

Вирішення його можливе, по суті, двома шляхами. 

Перший – із застосуванням вже згадуваних угод про уникнення подвійного оподаткування та передбаченої ними процедури взаємного узгодження. Фактично в рамках такої процедури представники компетентних органів держав мають провести перемовини щодо спірного питання та вирішити його. 

Недолік цієї процедури полягає в тому, що вона може тривати місяцями, якщо не роками, а отже її навряд можна вважати ефективною. 

Другий шлях – оскарження дій та рішень податкового органу іноземної країни, направлених на декларування чи оподаткування доходів особи.

І тут варто враховувати, що деякі доходи українських переселенців все ж таки будуть оподатковуватися в іноземній країні перебування (наприклад, заробітна плата, що отримується в країні перебування від місцевого роботодавця). Детально про це та про те, як подати декларацію - вже готую матеріал.